НДС - переходный период для иностранных компаний, оказывающих в РФ услуги в электронной форме

Предоплата в 2018 году, отгрузка в 2019 году

Сумма предоплаты рассчитана исходя из ставки НДС 18%

Если покупатель делает предоплату в 2018 году с учетом НДС по ставке 18%, а продавец отгружает товар в 2019 году, то возникает налоговая разница. Она вызвана увеличением со следующего года ставки НДС до 20% и, как следствие, увеличением суммы налога. Приведем пример.

Допустим, в ноябре 2018 года ООО «Ромашка» перечислило предоплату на расчетный счет ООО «Василек» в счет предстоящей поставки товара в сумме 118 руб. (в т. ч. НДС по ставке 18/118 — 18 руб.).

В мае 2019 года ООО «Василек» отгрузило товар в счет полученной предоплаты на сумму 120 руб. (в т. ч. НДС по ставке 20% — 20 руб.)

Как мы видим, что за покупателем (ООО «Ромашка») остался долг в размере 2 руб. (20 руб. – 18 руб.), который возник из-за увеличения суммы НДС. Авторы комментируемого письма считают, что в момент погашения указанного долга продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру. Допустимо оформить единый корректировочный счет-фактуру к нескольким исходным счетам-фактурам.

Если покупатель, не являющийся плательщиком НДС или освобожденный от уплаты этого налога, перечислит налоговую разницу в 2018 году, продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру. Если же такой покупатель погасит долг в 2019 году, то, по мнению ФНС, продавец вправе составить отдельный корректировочный документ. Это может быть справка-расчет или другой документ, созданный в произвольной форме. В него нужно включить суммарные (сводные) сведения обо всех случаях, когда такие покупатели гасили свои долги по НДС в течение месяца или квартала.

С точки зрения авторов письма, заполнение отдельных полей корректировочного счета-фактуры зависит от того, когда покупатель доплатил налоговую разницу в 2%: в 2018 году или в 2019 году.

Покупатель погасил долг по налогу в 2018 году

В этом случае сумму, перечисленную покупателем в счет погашения долга по налогу, следует рассматривать как дополнительную оплату стоимости товара. Соответственно, с этой суммы необходимо исчислить НДС по ставке 18/118.

В нашем примере НДС с дополнительной оплаты составит 0,3 руб.(2 руб. х 18/118). Таким образом, величина аванса с учетом дополнительной оплаты будет равна 120 руб.(118 руб. + 2 руб.), а величина НДС с учетом дополнительной оплаты — 18,3 руб.(18 руб. + 0,3 руб.).

Как заполнить отдельные строки и графы корректировочного счета-фактуры в такой ситуации, покажем в таблице 1. Суммарное увеличение НДС, отраженное в итоговой строке корректировочного счета-фактуры, следует указать в графе 5 строки 070 раздела 3 декларации по НДС (в графе 3 данной строки сведения из корректировочного счета-фактуры не отражаются).

Заполнение отдельных полей корректировочного счета-фактуры (покупатель в 2018 году погасил долг, возникший из-за увеличения ставки НДС)

Покупатель погасил долг по налогу в 2019 году (до отгрузки)

В этом случае сумму, перечисленную покупателем в счет погашения долга по налогу, следует рассматривать как дополнительно уплаченный НДС по ставке 20%. Как заполнить отдельные строки и графы корректировочного счета-фактуры в такой ситуации, мы покажем в таблице 2. Суммарное увеличение НДС, отраженное в итоговой строке корректировочного счета-фактуры, следует указать в графе 5 строки 070 раздела 3 декларации по НДС (в графе 3 данной строки сведения из корректировочного счета-фактуры не отражаются).

Таблица 2

Заполнение отдельных полей корректировочного счета-фактуры (покупатель в 2019 году погасил долг, возникший из-за увеличения ставки НДС)

Отметим, что предложенный ФНС вариант оформления доплаты налога в размере 2% не выглядит безупречным.

Алексей Крайнев, налоговый юрист «Бухгалтерии Онлайн»:

— На мой взгляд, при подобных обстоятельствах поставщик не может выставить корректировочный счет-фактуру. Дело в том, что корректировочные счета-фактуры оформляются при изменении стоимости товаров (работ, услуг), которые уже были отгружены (выполнены, оказаны). Об этом прямо сказано в пункте 3 статьи 168 НК РФ. А в комментируемом письме речь идет о ситуации, когда доплата, соответствующая 2-м процентным пунктам налога, поступила от покупателя раньше, чем состоялась отгрузка. Получается, что по своей сути эта доплата — не что иное, как еще один аванс. Поэтому выставлять следует не корректировочный, а еще один авансовый счет-фактуру.

Добавим, что в момент отгрузки товара в 2019 году продавец примет к вычету НДС, отраженный в авансовом и в корректировочном счетах-фактурах. Покупатель восстановит эту же сумму к уплате в бюджет. Также продавец начислит налог, указанный в отгрузочном счете-фактуре (по ставке 20%), а покупатель примет эту же сумму к вычету. Данный алгоритм применяется вне зависимости от того, когда покупатель доплатил налоговую разницу в 2% (подробнее см.  «Повышение НДС: как вести учет, если оплата и отгрузка произойдут при разных ставках налога»).

Сумма предоплаты рассчитана исходя из ставки НДС 20%

Если покупатель делает в 2018 году предоплату исходя из ставки НДС 20%, а продавец отгружает товар в 2019 году, то налоговая разница не возникает. Эта ситуация отличается от описанных выше тем, что здесь покупатель заранее, то есть в момент предоплаты, погашает свой долг по налогу, который возник бы из-за увеличения ставки.

Тем не менее, величина НДС с такого аванса исчисляется исходя из ставки 18/118. Приведем пример.

Допустим, в ноябре 2018 года ООО «Ромашка» перечислило предоплату на расчетный счет ООО «Василек» в счет предстоящей поставки товара в сумме 120 руб. «Василек» выставил авансовый счет-фактуру, где отразил НДС в размере 18,3 руб. (120 руб. х 18/118).

В мае 2019 года ООО «Василек» отгрузило товар в счет полученной предоплаты на сумму 120 руб. (в т. ч. НДС по ставке 20% — 20 руб.). При отгрузке поставщик (ООО «Василек») примет к вычету 18,3 руб., которые он начислил в момент получения предоплаты, а к уплате в бюджет начислит новую сумму — 20 руб. Покупатель (ООО «Ромашка») восстановит (то есть начислит к уплате) 18,3 руб., а примет новый вычет в размере 20 руб.

Как мы видим, что за покупателем (ООО «Ромашка») долг по налогу не числится. Что касается продавца, то выставлять корректировочный счет-фактуру он не должен.

Отгрузка в 2018 году, корректировки и исправления в 2019 году

В комментируемом письме рассмотрена следующая ситуация. В 2018 году продавец отгрузил товар, а в 2019 году стоимость товара была изменена, например, в связи с ретро-скидкой. В данном случае поставщик должен выставить корректировочный счет-фактуру. Какую ставку НДС следует в нем указать? По мнению специалистов ФНС, в графу 7 данного документа нужно внести ставку, которая значилась в исходном счете-фактуре. Другими словами, если товар был поставлен в 2018 году, и ставка НДС составляла для него 18%, то это же значение необходимо проставить и в корректировочном счете-фактуре, несмотря на то, что он оформлен в 2019 году.

Аналогичным образом следует поступить, если в 2019 году возникла необходимость внести исправления в счет-фактуру, выставленный в 2018 году. По правилам поставщик обязан оформить «исправленный» счет-фактуру, сохранив номер и дату исходного документа и заполнив строку 1а «Исправление….». В комментируемом письме говорится, что в «исправленном» счете-фактуре следует указать ту же ставку НДС, которая значилась в исходном счете-фактуре.

Отгрузка в 2018 году, возврат в 2019 году

Также в комментируемом письме есть рекомендации на случай, когда товар, отгруженный в 2018 году, возвращен покупателем в 2019 году. Специалисты ФНС полагают, что в такой ситуации поставщик должен выставить корректировочный счет-фактуру. Сделать это нужно независимо от того, был ли принят возвращенный товар на учет у покупателя или нет.  

В графе 7 корректировочного счета-фактуры следует указать ставку, которая значилась в исходном счете-фактуре. Так, если товар был поставлен в 2018 году, и ставка НДС составляла для него 18%, то это же значение необходимо проставить и в корректировочном счете-фактуре, несмотря на то, что он оформлен в 2019 году.

На основании корректировочного счета-фактуры поставщик примет налог к вычету, а покупатель восстановит НДС по возвращенному товару. Если покупатель не является плательщиком НДС или освобожден от уплаты этого налога, вместо корректировочного счета-фактуры полагается оформить отдельный корректировочный документ. В него нужно включить суммарные (сводные) сведения обо всех случаях, когда такие покупатели возвращали товар в течение месяца или квартала. 

Переходный период для налоговых агентов по НДС

Авторы комментируемого письма дали разъяснения и лицам, которые являются налоговыми агентами по НДС. Речь идет о тех, кто покупает в РФ товары (работы, услуги) у иностранцев, не состоящих на российском налоговом учете, а также о тех, кто арендует государственное и муниципальное имущество. Такие налоговые агенты определят налоговую базу по НДС в момент оплаты. Поэтому при перечислении денег в 2018 году они должны применять ставку 18/118 (даже если отгрузка ожидается только в 2019 году). Никаких дополнительных расчетов в момент отгрузки делать уже не надо. Если же отгрузка состоялась в 2018 году, а оплата поступила в 2019 году, агенты также применяют ставку 18/118 (так как ставка НДС 20% действует, если отгрузка датирована 2019-м годом или более поздним периодом).

Лица, признанные налоговыми агентами по НДС по иным основаниям (например, покупатели металлолома или сырых шкур животных), определяют налоговую базу по наиболее ранней из двух дат: день отгрузки, либо день оплаты (п. 15 ст. 167 НК РФ). Значит, в течение переходного периода такие налоговые агенты должны поступать так же, как и «обычные» поставщики. А именно: при отгрузке товара в 2019 году применять ставку 20%; при получении от покупателя доплаты, вызванной повышением ставки НДС, выставить корректировочный счет-фактуру; при ретро-скидках, возврате и исправлениях оформлять корректировочные счета-фактуры с указанием той ставки НДС, которая была отражена в исходном счете-фактуре.

Переходный период для иностранных компаний, оказывающих в РФ услуги в электронной форме

Для иностранных организаций, которые оказывают на территории РФ определенные услуги в электронной форме (хранение данных в интернете, хостинг, предоставление доменных имен и проч.), в будущем году предусмотрено сразу два изменения. Первое — это увеличение расчетной ставки НДС: сейчас она равна 15,25% от стоимости услуги,  а с января 2019 года составит 16,67% от стоимости услуги.

Второе изменение — это новый порядок уплаты НДС с указанных услуг: в 2018 году налог платят покупатели, которые являются налоговыми агентами, а с 2019 года в общем случае налог будут платить сами иностранные организации-поставщики. Момент определения налоговой базы не изменится — это последний день месяца, в котором пришли деньги от клиента (п. 4 ст. 174.2 НК РФ).

В связи с этим правила переходного периода для подобных компаний выглядят так. В случае, когда клиенты перевели деньги в 2018 году, поставщик услуг не должен перечислять НДС (даже если услуги будут оказаны в 2019 году). Если же клиенты перевели деньги в 2019 году, то иностранная компания-поставщик обязана сама заплатить НДС. Ставка налога зависит от даты предоставления услуг: если услуги оказаны в 2018 году, то расчетная ставка составляет 15,25%, а если услуги оказаны в 2019 году, то расчетная ставка будет равна 16,67%.